Переоцінюємо основні засоби за МСФЗ: інструкція для бухгалтера

Облік основних засобів (далі — ОЗ) за МСФЗ кардинально не відрізняється від їхніх "молодших братів" — нацстандартів, хоч і передбачає дещо інші підходи до окремих питань. Зокрема, це стосується методу оцінки ОЗ після їх визнання. Так, якщо підприємство обрало модель оцінки за переоціненою вартістю, йому доведеться потоваришувати з переоцінкою. А от який порядок проведення переоцінки ОЗ за МСФЗ у такому разі, розповімо нижче.

Правила переоцінки за МСФЗ

Міжнародні стандарти передбачають дві моделі оцінки ОЗ після їх визнання:

  • модель собівартості;
  • модель переоцінки.

Перша передбачає, що після визнання ОЗ активом його слід обліковувати за собівартістю за мінусом будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності (§ 30 МСБО 16 "Основні засоби").

Своєю чергою, модель переоцінки наказує об'єкт ОЗ, "...справедливу вартість якого можна достовірно оцінити", обліковувати за переоціненою сумою. Під переоціненою вартістю МСБО 16 розуміє справедливу вартість ОЗ на дату переоцінки за мінусом будь-якої подальшої накопиченої амортизації та подальших накопичених збитків від зменшення корисності.

Вибір моделі оцінки ОЗ підприємство закріплює в наказі про облікову політику[1] (§ 29 МСБО 16). Зауважте: обрану модель оцінки потрібно застосовувати до всього класу ОЗ.

Отже, якщо підприємство зупинило свій вибір на моделі переоцінки, йому доведеться тет-а-тет працювати з процедурою переоцінки ОЗ. Зупинимося на кількох важливих її аспектах.

Як часто проводити переоцінку

Міжнародний стандарт 16 зазначає: переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду. Якщо ж справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, слід проводити переоцінку. До того ж питання суттєвості належить до компетенції керівництва підприємства й категорії бухгалтерських оцінок[2].

Так, деякі об'єкти ОЗ (через часте коливання цін на ринку) потребують щорічної переоцінки. Для інших, із незначною зміною справедливої вартості, такі часті переоцінки не потрібні. У такому разі достатньо оцінювати їх кожні три або п'ять років (§ 34 МСБО 16).

Визначаємо справедливу вартість

Модель переоцінки об'єктів ОЗ зводиться до порівняння балансової вартості ОЗ із його справедливою вартістю. На практиці такою "справедливою вартістю" зазвичай вважається ринкова вартість активу.

При цьому МСБО 16 під справедливою вартістю розуміє ціну, яка була б отримана від продажу активу. Або сплачена за передачу зобов'язання у звичайній операції на дату оцінки, відсилаючи до профільного МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості".

До речі, міжнародні аудитори[3] звертають увагу на те, що МСБО 16 не зобов'язує в такому разі залучати професійного оцінювача: "Стандарт не містить вимоги до професійної оцінки, виконаної незалежною організацією, або про залучення із цією метою професійного оцінювача, хоча на практиці надавачі звітності часто-густо вдаються до використання професійних послуг щодо оцінки".

Утім не забувайте, що в українських реаліях без оцінювача не обійтися (ст.ст. 7, 8 Закону про оцінку).

Переоцінюємо весь клас ОЗ

Ще один важливий нюанс, який слід зазначити: обрану модель оцінки потрібно застосовувати до всього класу ОЗ. Тобто якщо переоцінюють об'єкт ОЗ, весь клас відповідного активу треба переоцінити (§ 36 МСБО 16).

Під класом ОЗ слід розуміти групу активів, однакових за характером і способом використання в діяльності компанії, наприклад, земля, машини та обладнання, меблі та приладдя, автомобілі тощо. При цьому різне географічне розміщення активів не може правити за підставу для висновку про те, що вони належать до різних класів. На це звертають увагу й міжнародні аудитори[3], [4].

Правило щодо одночасної переоцінки всього класу об'єктів ОЗ покликане вберегти підприємство від вибіркової переоцінки та "...включення у фінансову звітність сум, у яких змішані витрати та вартості на різні дати" (§ 38 МСБО 16).

Механіка переоцінки ОЗ

Аспект 1. Обираємо метод

Міжнародний стандарт 16 дозволяє провести переоцінку об'єктів ОЗ двома методами: індексним і методом списання зносу. Залежно від обраного методу різнитиметься й механіка розрахунку та відображення переоцінки. Розглянемо їх детальніше.

Індексний метод. За ним суму накопиченої амортизації перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу, тож балансова вартість після переоцінки дорівнює переоціненій сумі. Цей метод часто застосовують, коли актив переоцінють за допомогою індексу, щоб визначити його амортизовану відновлювану собівартість.

Механіка переоцінки в цьому разі така:

Іп = Справедлива вартість ОЗ / Балансова вартість ОЗ

Переоцінені первісну вартість і накопичений знос визначають так:

ПервВп = ПервВ х Іп,

Знп = Зн х Іп, де:

  • ПервВп — переоцінена первісна вартість;
  • ПервВ — первісна вартість ОЗ на дату переоцінки;
  • Знп — переоцінений накопичений знос;
  • Зн — накопичений знос на дату переоцінки;
  • Іп — індекс переоцінки.

Метод списання зносу. Він особливий тим, що передбачає списання всієї нарахованої амортизації. А отриману після цього вартість активу переоцінюють таким чином, щоб вона порівнялась зі справедливою вартістю. Інакше кажучи, нова первісна вартість стає рівною справедливій, а накопичена амортизація обнулюється. Найчастіше цей метод використовують для переоцінки будівель.

Аспект 2. Фіксуємо результати переоцінки в обліку

Порядок відображення в обліку результатів переоцінки за МСФЗ практично ідентичний до його "нацстандартного брата". Тобто де визнавати суми дооцінок чи уцінок, залежить від того, перша це переоцінка об'єкта ОЗ чи ні. Пропонуємо переконатись у цьому.

Перша дооцінка. Якщо балансова вартість активу зросла в результаті переоцінки, таке збільшення § 39 МСБО 16 наказує визнати в іншому сукупному доході та накопичувати у власному капіталі під назвою "Дооцінка". Мовою вітчизняних бухпроводок така дооцінка "сидітиме" в кредиті субрахунку 411 "Дооцінка (уцінка) основних засобів" (див. Інструкцію № 291).

Перша уцінка. Якщо ж балансова вартість активу в результаті переоцінки знизилась, таке зменшення має визнаватись у прибутку чи збитку (§ 40 МСБО 16). Себто суму першої уцінки слід списати на витрати, а саме — у дебет субрахунку 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій".

Уцінка після дооцінки. Якщо в результаті чергової переоцінки справедлива вартість об'єкта ОЗ значно знизилася, суму такої уцінки потрібно списати за рахунок раніше проведених дооцінок. Мовиться про персоніфіковане сальдо капіталу в дооцінках, що обліковується на субрахунку 411. Якщо ж сума уцінки чимала й таких накопичених дооцінок недостатньо, різницю перенаправляють на витрати (за Дт 975).

Дооцінка після уцінки. У такій ситуації § 39 МСБО 16 наказує збільшення балансової вартості активу (суму дооцінки) визнавати в прибутку чи збитку, якщо підприємство сторнує зменшення від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане в прибутку чи збитку.

Простіше кажучи, у такій ситуації суму дооцінки треба порівняти із сумами попередніх уцінок. У сумі, що не перевищує минулих уцінок, дооцінку слід віднести до доходу (за кредитом субрахунку 746 "Інші доходи"), а різницю (суму перевищення) — включити в інший сукупний дохід (за Кт 411).

Переоцінка за МСФЗ на прикладах

А тепер закріпимо все сказане вище на конкретних прикладах. Для зручності намалюємо картину переоцінок за кожним методом.

Перша дооцінка 
Підприємство у звітному році придбало автомобіль. На дату балансу його первісна вартість — 1500000 грн, нарахований знос — 480000 грн, а справедлива вартість — 1200000 грн. Таке авто компанія обліковує за переоціненою вартістю.

Алгоритм переоцінки та фіксування її результатів в обліку відобразимо в таблиці 1.

Таблиця 1

Порядок першої дооцінки об'єкта ОЗ
 Індексний методМетод списання зносу
Порядок переоцінки Крок 1. Визначаємо індекс переоцінки:
Іп = 1200000 грн : (1500000 грн - 480000 грн) = 1,17647.
Крок 2. Перераховуємо значення первісної вартості та накопиченого зносу:
ПервВп = 1500000 грн х 1,17647 = 1764705 грн.
Знп = 480000 грн х 1,17647 = 564705 грн.
Балансова вартість (БалВп) після дооцінки дорівнюватиме:
1764705 грн - 564705 грн = 1200000 грн (тобто справедливій вартості) 
Крок 1. Повністю списуємо весь накопичений знос автомобіля — на 480000 грн.
Крок 2. Дооцінюємо балансову вартість до справедливої (1200000 грн)
Відображення ОЗ у Балансі
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1500000 1764705
Зн (480000) (564705)
БалВ 1020000 1200000
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1500000 1020000
Зн  (480000) (0)
БалВ  1020000 1200000
Проводки Дт 105 Кт 411 — на суму дооцінки первісної вартості (1764705 грн - 1500000 грн = 264705 грн).
Дт 411 Кт 131 — на суму дооцінки зносу (564705 грн - 480000 грн = 84705 грн).
Таким чином, у нас утвориться персоніфіковане сальдо капіталу в дооцінках за Кт 411 у сумі: 264705 грн - 84705 грн = 180000 грн*
Дт 131 Кт 105 — на суму накопиченого зносу (480000 грн).
Дт 105 Кт 411 — на суму дооцінки (1200000 грн - (1500000 грн - 480000 грн) = 180000 грн) 

* Фактично ця сума і є різницею між балансовою та справедливою вартостями на дату переоцінки.

Перша уцінка
Візьмемо за основу дані з прикладу 1, тільки зважаючи на те, що справедлива вартість авто на дату балансу — 720000 грн.

Механіку такої уцінки та її відображення в обліку наведемо в таблиці 2.

Таблиця 2

Порядок першої уцінки об'єкта ОЗ
 Індексний методМетод списання зносу
Порядок переоцінки Крок 1. Визначаємо індекс переоцінки:
Іп = 720000 грн : (1500000 грн - 480000 грн) = 0,706.
Крок 2. Перераховуємо значення первісної вартості та накопиченого зносу:
ПервВп = 1500000 грн х 0,706 = 1059000 грн.
Знп = 480000 грн х 0,706 ≈ 339000 грн.
Балансова вартість (БалВп) після дооцінки дорівнюватиме:
1059000 грн - 339000 грн = 720000 грн (тобто справедливій вартості) 
Крок 1. Повністю списуємо весь накопичений знос автомобіля — на 480000 грн.
Крок 2. Уцінюємо балансову вартість до справедливої (720000 грн)
Відображення ОЗ у Балансі
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1500000 1059000
Зн (480000) (339000)
БалВ  1020000 720000
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1500000 720000
Зн (480000) (0)
БалВ 1020000 720000
Проводки Дт 975 Кт 105 — на суму уцінки залишкової (балансової) вартості
(1020000 грн - 720000 грн = 300000 грн).
Дт 131 Кт 105 — на суму уцінки зносу
(480000 грн - 339000 грн = 141000 грн)
Дт 131 Кт 105 — на суму накопиченого зносу (480000 грн).
Дт 975 Кт 105 — на суму уцінки
((1500000 грн - 480000 грн) - 720000 грн = 300000 грн)
Уцінка після дооцінки
Припустимо, ситуація, описана в прикладі 1, була в минулому звітному періоді. У цьому ж на дату балансу підприємство визначило справедливу вартість — 890000 грн. За цей період компанія нарахувала амортизацію автомобіля — 120000 грн.

Покрокова переоцінка в такій ситуації — у таблиці 3. 

Таблиця 3

Порядок уцінки після раніше проведеної дооцінки об'єкта ОЗ
 Індексний методМетод списання зносу
Порядок переоцінки Крок 1. Визначаємо суму накопиченої амортизації на дату балансу:
Зн = 564705 грн + 120000 грн = 684705 грн.
Крок 2. Розраховуємо індекс переоцінки:
Іп = 890000 грн : (1764705 грн - 684705 грн) ≈ 0,824.
Крок 3. Перераховуємо значення первісної вартості та накопиченого зносу:
ПервВп = 1764705 грн х 0,824 ≈ 1454248 грн.
Знп = 684705 грн х 0,824 ≈ 564248 грн.
Балансова вартість (БалВп) після дооцінки дорівнюватиме:
1454248 грн - 564248 грн = 890000 грн (тобто справедливій вартості).
Крок 4. Порівнюємо суму уцінки з персоніфікованим сальдо дооцінок.
Сума уцінки (БалВ) дорівнює:
1080000 грн - 890000 грн = 190000 грн.
Сума раніше проведених дооцінок за Кт 411 — 180000 грн (див. приклад 1).
190000 грн > 180000 грн на 10000 грн
Крок 1. Повністю списуємо весь накопичений знос автомобіля — на 120000 грн.
Крок 2. Уцінюємо балансову вартість до справедливої (890000 грн).
Крок 3. Порівнюємо суму уцінки з персоніфікованим сальдо дооцінок.
Сума уцінки (БалВ) дорівнює:
(1200000 грн - 120000 грн) - 890000 грн = 190000 грн.
Сума раніше проведених дооцінок за Кт 411 — 180000 грн (див. приклад 1).
190000 грн > 180000 грн на 10000 грн
Відображення ОЗ у Балансі
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1764705 1454248
Зн (684705) (564248)
БалВ  1080000 890000
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1200000 890000
Зн (120000) (0)
БалВ 1080000 890000
Проводки Дт 411 Кт 105 — на суму уцінки залишкової (балансової) вартості в сумі, що НЕ перевищує накопичених дооцінок, — 180000 грн.
Дт 975 Кт 105 — на суму уцінки залишкової вартості авто, що перевищує накопичену суму дооцінки (190000 грн - 180000 грн = 10000 грн).
Дт 131 Кт 105 — на суму уцінки зносу (684705 грн - 564248 грн = 120457 грн)
Дт 131 Кт 105 — на суму накопиченого зносу (120000 грн).
Дт 411 Кт 105 — на суму уцінки, що НЕ перевищує накопичених дооцінок, — 180000 грн.
Дт 975 Кт 105 — на суму уцінки, що перевищує суми накопичених дооцінок (190000 грн - 180000 грн = 10000 грн)
Дооцінка після уцінки
Розглянемо ситуацію: у наступному періоді після уцінки, описаної в прикладі 2, підприємство змушене дооцінити автомобіль. Тобто на дату балансу такого періоду справедлива вартість "залізного коня" уже становила 940000 грн. Нарахована амортизація за цей період — 160000 грн.

Детальну картину переоцінки в цій ситуації зобразимо в таблиці 4. 

Таблиця 4

Порядок дооцінки після раніше проведеної уцінки об'єкта ОЗ
 Індексний методМетод списання зносу
Порядок переоцінки Крок 1. Визначаємо суму накопиченої амортизації на дату балансу:
Зн = 339000 грн + 160000 грн = 499000 грн.
Крок 2. Визначаємо індекс переоцінки:
Іп = 940000 грн : (1059000 грн - 499000 грн) ≈ 1,678.
Крок 3. Перераховуємо значення первісної вартості та накопиченого зносу:
ПервВп = 1059000 грн х 1,678 ≈ 1777607 грн.
Знп = 499000 грн х 1,678 ≈ 837607 грн.
Балансова вартість (БалВп) після дооцінки дорівнюватиме:
1777607 грн - 837607 грн = 940000 грн (тобто справедливій вартості).
Крок 4. Порівнюємо суму дооцінки із сумою раніше визнаних уцінок.
Сума дооцінки (БалВ) дорівнює: 940000 грн - 560000 грн = 380000 грн.
Сума раніше проведених уцінок за Дт 975 (див. приклад 2) — 300000 грн.
380000 грн > 300000 грн, різниця — 80000 грн
Крок 1. Повністю списуємо весь накопичений знос автомобіля — на 160000 грн.
Крок 2. Дооцінюємо балансову вартість до справедливої (940000 грн).
Крок 3. Порівнюємо суму дооцінки із сумою раніше визнаних уцінок.
Сума дооцінки (БалВ) дорівнює: 940000 грн - 560000 грн = 380000 грн.
Сума раніше проведених уцінок за Дт 975 (див. приклад 2) — 300000 грн.
380000 грн > 300000 грн, різниця — 80000 грн
Відображення ОЗ у Балансі
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 1059000 1777607
Зн (499000) (837607)
БалВ 560000 940000
  ДО
переоцінки
ПІСЛЯ 
переоцінки
ПервВ 720000 940000
Зн  (160000) (0)
БалВ  560000 940000
Проводки Дт 105 Кт 746 — на суму дооцінки в межах раніше списаних уцінок такого авто — 300000 грн.
Дт 105 Кт 411 — на суму дооцінки, що перевищує раніше проведені уцінки (різниця), — 80000 грн.
Дт 105 Кт 131 — на суму дооцінки зносу (837607 грн - 499000 грн = 338607 грн)
Дт 131 Кт 105 — на суму накопиченого зносу (160000 грн).
Дт 105 Кт 746 — на суму дооцінки в межах раніше списаних уцінок такого авто — 300000 грн.
Дт 105 Кт 411 — на суму дооцінки, що перевищує раніше проведені уцінки (різниця), — 80000 грн

Ірина ЛІТВІНЧУК,
консультант газети "Все про бухгалтерський облік",
ACCA DipІFR

 


[1] Детальніше про складання такого наказу за МСФЗ читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 6 за 2018 р. на стор. 18. 

[2] Хоча багато експертів проповідують точку зору про те, що визначення порога суттєвості — сфера облікової політики. Детальніше про це — у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 6 за 2018 р. на стор. 22.

[3] E&Y. Применение МСФО: в 3 ч. /Пер. с англ. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: Альпина Паблишер, 2016. — т. 1, с. 1283.

[4] МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2013/2014: в 2 ч./Пер. с англ. — 10-е изд. — М.: Альпина Паблишер, 2014. — с. 548.

[1] Детальніше про складання такого наказу за МСФЗ читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 6 за 2018 р. на стор. 18.
[2] Хоча багато експертів проповідують точку зору про те, що визначення порога суттєвості — сфера облікової політики. Детальніше про це — у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 6 за 2018 р. на стор. 22.
[3] E&Y. Применение МСФО: в 3 ч. /Пер. с англ. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: Альпина Паблишер, 2016. — т. 1, с. 1283.
[4] МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2013/2014: в 2 ч./Пер. с англ. — 10-е изд. — М.: Альпина Паблишер, 2014. — с. 548.

Про газету

Рік заснування 1993
Перiодичнiсть виходу 120 номерiв на рiк

Передплатити газету

Придбати