Переоцінка основних засобів: відображаємо в податково-прибутковому обліку

Після того як "закрито" всі питання з порядком проведення переоцінки основних засобів (далі — ОЗ) та його відображенням у бухобліку, настав час проаналізувати вплив цієї операції на податково-прибутковий облік. Для підприємств, які проводять коригування, і тих, що такі різниці не застосовують, порядок прибуткового відображення переоцінки суттєво відрізнятиметься.

Чи впливають доходи та витрати від переоцінки на об'єкт оподаткування

Підприємство рахує податкові різниці

Для тих підприємств, які звітують із податку на прибуток у повнокоригувальному режимі,  р. ІІІ ПКУ приберіг низку "переоціночних" коригувань. Їх фактичне завдання — ліквідувати для цілей визначення об'єкта оподаткування бухгалтерські доходи та витрати від дооцінки/уцінки ОЗ.

Дооціночно-уціночні різниці: як застосовуємо?

Фінрезультат до оподаткування збільшують на суму уцінки ОЗ (та нематактивів), яка включена до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ). Необхідну суму відправляють до рядка 1.1.1.1 додатка РІ до Декларації № 897.

Як ми зазначали на стор. 11 поточного номера, не завжди уцінка ОЗ потрапляє до витрат підприємства. У загальному випадку її справді відображають у витратах: Дт 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" Кт 10 "Основні засоби" (п. 19 П(С)БО 7 "Основні засоби"). Але якщо об'єкт переоцінюють не вперше й на дату проведення уцінки є перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта ОЗ (вигід від відновлення його корисності) над сумою попередніх уцінок (втрат від зменшення його корисності), суму уцінки відправляють не до витрат, а на зменшення капіталу в дооцінках (Дт 411 "Дооцінка (уцінка) основних засобів" Кт 10). А до витрат потрапляє перевищення останньої уцінки над залишком попередніх дооцінок об'єкта ОЗ (п. 20 П(С)БО 7, § 40 МСБО 16 "Основні засоби"). Тому "спалення" залишку попередніх дооцінок не вплине на бухфінрезультат.

Отже, це збільшувальне коригування здійснюють на оборот за дебетом субрахунку 975 у частині уцінки ОЗ та нематактивів. Водночас до уваги потрібно брати витрати від уцінок тільки за тими ОЗ, які відповідають їх податковому визначенню (пп. 14.1.138 ПКУ). Адже за необоротними матактивами, які не відповідають податковому визначенню ОЗ (наприклад, вартістю менш ніж 6000 грн), коригувань за п.п. 138.1, 138.2 ПКУ не проводять (див. відповідь у категорії 102.05 ЗІР, ІПК ДФСУ від 11.01.18 р. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.06.17 р. № 821/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 28.10.16 р. № 23357/6/99-99-15-02-02-15).

Звісно, передбачено й дзеркальну податкову різницю. За п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшують на суму дооцінки ОЗ (та нематактивів) у межах попередньо віднесених до витрат уцінок відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Таке коригування фіксують у рядку 1.2.1.1 додатка РІ до Декларації № 897.

У бухобліку сума дооцінки потрапляє до доходів, тільки якщо на цю дату є перевищення попередніх уцінок об'єкта ОЗ (втрат від зменшення корисності) над сумою його попередніх дооцінок (вигід від відновлення його корисності). Тоді бухгалтер робить проводку: Дт 10 Кт 746 "Інші доходи". Перевищення ж останньої дооцінки над сумою залишку попередніх уцінок об'єкта ОЗ, як і "звичайну" дооцінку, спрямовують на збільшення капіталу в дооцінках: Дт 10 Кт 411 (п. 20 П(С)БО 7, § 39 МСБО 16). Тому саме в цьому випадку на бухфінрезультат вплине лише "спалення" залишку попередніх уцінок за об'єктом ОЗ.

Тож зменшувальне коригування здійснюють на суму дооцінок "податкових" ОЗ (та немат­активів), які відобразилися в кредиті субрахунку 746.

Чи формує податкові різниці дооцінка ОЗ, яких раніше не уцінювали?

Дооцінка ОЗ без попередньої витратної уцінки податкової різниці не формує. Як ми вже зазначали, суть указаних податкових коригувань — ліквідувати для податково-прибуткових цілей наслідки операцій дооцінки/уцінки ОЗ (та нематактивів). А наслідки виникають тільки у випадках, коли дооцінку чи уцінку об'єкта ОЗ відправляють до витрат чи доходів (з аспектами подальшої амортизації таких об'єктів розберемось у наступному розділі). Отже, тільки на такі суми й потрібно проводити коригування. Це підтвердили свого часу й митарі в листі МГУ ДФС — ЦО з ОВП від 04.12.15 р. № 26508/10/28-10-06-11.

Чи враховувати під час "дооціночного" коригування уцінки на спрощеній системі?

Це запитання виникало в підприємств, які перебували на спрощеній системі оподаткування й уцінили в бухобліку ОЗ із віднесенням відповідних сум до бухвитрат (Дт 975 Кт 10). Тоді, звісно, на ці суми апріорі не проводили збільшувального коригування фінрезультату (бо таке підприємство на той момент було єдинником). А вже після переходу на загальну систему підприємство проводить дооцінку таких об'єктів ОЗ. І в бухобліку на залишок таких уцінок йому слід відобразити бухдохід (Дт 10 Кт 746). Тож виникає логічне запитання: чи вправі такий новоспечений прибутківець провести зменшувальне коригування фінрезультату на суму цього бухдоходу (звісно, якщо це підприємство проводить податкові коригування за р. ІІІ ПКУ)?

Вважаємо, він управі зменшити фінрезультат на "дооціночні" бухдоходи. Адже жодних обмежень щодо цього податкове законодавство не встановлює. Пунктом 138.2 ПКУ лише ви­значено, що попередня уцінка мала бути віднесена до витрат, що й було зроблено свого часу. Там немає застережень щодо системи оподаткування, на якій мало перебувати підприємство, коли ці бухвитрати були відображені.

«...Фактичне завдання "переоціночних" коригувань — ліквідувати для податково-прибуткових цілей бухгалтерські доходи та витрати від дооцінки/уцінки ОЗ...»

Та й за логікою речей бухдоходи лише призначені врівноважити попередньо відображені бухвитрати за уцінкою об'єкта ОЗ. Як "переоціночні" бухдоходи, так і бухвитрати не повинні вплинути на об'єкт обкладення податком на прибуток, навіть якби підприємство завжди перебувало в когорті прибутківців. Оскільки уціночні бухвитрати не вплинули на об'єкт оподаткування, варто ліквідувати вплив на нього й дооціночних бухдоходів. Втішає те, що й податківці дійшли аналогічного висновку в листах ДФСУ від 18.10.16 р. № 22486/6/99-99-15-02-02-15 та від 20.10.16 р. № 22710/6/99-99-15-02-02-15 (коментар до них можна прочитати в газеті "Все про бухгалтерський облік"  № 112 за 2016 рік на стор. 15).

Підприємство уцінило ОЗ на безкоригувальному режимі, а дооцінило в період проведення податкових коригувань: чи формувати податкову різницю?

Ідеться про ситуацію, коли прибутківець із річним бухдоходом не більше ніж 20 млн грн не проводив податкових коригувань і в цей період у бухобліку уцінив ОЗ із віднесенням відповідних сум до бухвитрат. А в якомусь із наступних періодів його річний бухдохід перетнув 20-мільйонну планку, тому він змушений пов'язати свою долю з податковими коригуваннями. І в цей період у бухобліку він провів дооцінку таких об'єктів ОЗ і відобразив у межах залишків попередніх уцінок бухдохід.

Така ситуація схожа на попередню з однією суттєвою відмінністю: уціночні витрати свого часу зменшили об'єкт обкладення податком на прибуток, бо збільшувального коригування таке підприємство не проводило.

У тексті п. 138.2 ПКУ  немає жодних обмовок, які б забороняли підприємству провести зменшувальне коригування на суму вказаного бухдоходу. І в такому випадку бухдохід не збільшить об'єкта оподаткування. Але в підсумку вийде, що в підприємства свого часу зменшився об'єкт оподаткування на уціночні бухвитрати, але не збільшився на дооціночний бухдохід, який фактично покликаний їх "сторнувати". Тому обережні платники можуть не проводити обговорюване зменшувальне коригування, аби зберегти означений паритет. Хоча чітких роз'яснень митарів із цього приводу немає.

Підприємство не проводить податкових коригувань

У підприємства, яке "сидить" на безкоригувальному режимі, наслідки дооцінок-уцінок ОЗ для цілей оподаткування повністю збігаються з бухгалтерськими. І на об'єкт оподаткування вплинуть як визнаний бухдохід від чергової дооцінки в межах витрат від залишків попередніх уцінок об'єкта ОЗ (Дт 10 Кт 746), так і бухвитрати в разі уцінки ОЗ, зокрема, його чергової уцінки на суму перевищення над залишком попередньої дооцінки (Дт 975 Кт 10). Тож для таких підприємств уцінка ОЗ призведе до короткострокового вигідного ефекту — уціночні бухвитрати зменшать об'єкт оподаткування. Щоправда, амортизаційні витрати на уцінені ОЗ будуть менші, що поступово нівелює "оптимізуючий" ефект.

Податково-прибутковий облік переоцінених основних засобів

Підприємство застосовує податкові різниці

Податкова амортизація: беремо "історичну" чи переоцінену вартість ОЗ?

Із цим питанням у податковому "господар­стві" виникла ціла епопея. Ще з 2015 року фіскали методично завіряли платників, що для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ПКУ необхідно брати вартість ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної в бухобліку (див., зокрема, листи ДФСУ від 28.01.16 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17 та від 28.12.16 р. № 2649/2/99-99-15-02-02-10). У наших коментарях ми не погоджувались із таким підходом митарів. Адже тоді для таких висновків не було належного законодавчого підґрунтя (детально про це читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік"  № 16 за 2016 рік на стор. 23). Підтверджувала незаконність їхніх вимог і судова практика[1].

Проте з 01.01.17 р. законодавець доповнив пп. 138.3.1 ПКУ положенням, за яким у податковому обліку вартість ОЗ (та нематактивів) слід амортизувати без урахування їх бухгалтерської переоцінки. Отже, фактично "узаконено" позицію фіскалів із цього приводу (докладно про такі зміни читайте в нашій газеті № 3 за 2017 рік на стор. 27).

Тому з 01.01.17 р. для цілей нарахування податкової амортизації потрібно "очищати" залишкову вартість ОЗ від бухпереоцінки (п.п. 138.1, 138.2 ПКУ). Для цього підприєм­ство повинно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму бухамортизації, нарахованої за П(С)БО та МСФЗ (рядок 1.1.1 додатка РІ до Декларації № 897). Водночас зменшувати його на суму податкової амортизації ОЗ, розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ (рядок 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації № 897). Під час розрахунку останньої, зокрема, потрібно буде взяти залишкову вартість ОЗ без урахування її збільшення/зменшення на проведену переоцінку.

Чи враховувати дооцінку зносу під час проведення амортизаційних коригувань?

Ще одне цікаве практичне питання, яке виникло в процесі діяльності в прибутківців. Річ у тім, що в разі проведення дооцінки підприємству одночасно зі збільшенням балансової вартості об'єкта ОЗ потрібно паралельно збільшити суму зносу на коефіцієнт індексації (п. 17 П(С)БО 7, § 35 МСБО 16). У бухобліковій практиці це відображають записом: Дт 411 Кт 13 "Знос основних засобів" або Дт 10 Кт 13.

У кредит рахунку 13 потрапляє й нарахована бухамортизація. Своєю чергою, як уже було зазначено, підприємство збільшує фінрезультат до оподаткування на суму бухамортизації (рядок 1.1.1 додатка РІ до Декларації № 897). Та для розрахунку суми цього збільшувального коригування в умовах проведеної дооцінки потрібно бути уважними й не враховувати повністю оборот за кредитом рахунку 13. Адже там "сидить", зокрема, дооцінка зносу, на яку збільшувати фінрезультат не треба. Такі дії призведуть до штучного завищення об'єкта оподаткування. Тому суми дооцінки зносу не повинні проходити в збільшувальній амортизаційній різниці. Про це говорили й митарі в листі ДФСУ від 20.04.16 р. № 8932/6/99-99-19-02-02-15.

Підприємство на безкоригувальному режимі

Якщо підприємство не обчислює податкових різниць за р. ІІІ ПКУ, для них усе максимально просто. Нарахована за бухправилами амортизація з огляду на збільшену/зменшену амортизаційну вартість переоцінених ОЗ без жодних коригувань зменшує об'єкт обкладення податком на прибуток. Тому для таких підприємств дооцінка ОЗ призведе до свого роду "плавної оптимізації" податку, адже збільшиться сума амортизаційних відрахувань, які зменшують об'єкт оподаткування.

Але якщо надалі річний бухдохід підприємства все ж перетне планку в 20 млн грн (пп. 134.1.1 ПКУ), воно змушене буде нараховувати податкову амортизацію з урахуванням обмежень за п. 138.3 ПКУ. А це значить, що з такого періоду для проведення "амортизаційного" зменшувального коригування за п. 138.2 ПКУ йому слід визначати амортизацію без урахування бухгалтерських переоцінок ОЗ (зокрема, проведених у період застосування безкоригувального режиму). Детальніше про це ми писали в газеті "Все про бухгалтерський облік"  № 8 за 2018 рік на стор. 44.

Антон ЮЛІН,
консультант газети "Все про бухгалтерський облік"

 


[1] Див. ухвалу ВАСУ від 03.08.16 р. № К/800/16981/16.

[1] Див. ухвалу ВАСУ від 03.08.16 р. № К/800/16981/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59670495).

Про газету

Рік заснування 1993
Перiодичнiсть виходу 120 номерiв на рiк

Передплатити газету

Придбати